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印度GST：世界上最復雜的增值稅制度安排
陳琍
印度從7月1日開始實施的GST(商品和服務稅)改革在印度國內引起強烈震動和反響，國際社會也高度關注，各方反應褒貶不一。客觀地說，印度此次改革統一了長期以來實施的條塊分離的增值稅制度，提升了稅制競爭力，堪稱印度稅收史上的一大壯舉。
但是，從國際視角看，與其他國家實施的更為規范的增值稅制度相比，印度GST距離中性規范的增值稅制度還有較大差距。可以說，印度是用世界上最復雜的統一的GST制度取代了世界上最復雜的支離破碎的增值稅制度，其復雜和不規范的缺陷依然相當突出。
“雙軌制”GST，世界罕見
GST種類繁雜。與大多數國家實行的由中央（聯邦）政府統一征收的單一制增值稅不同，印度為保證各邦（中央直轄區）利益，采用了世界罕見的“雙軌制”GST，即中央政府和邦（中央直轄區）政府各自征收自己的GST，由此導致印度GST有四種類型：中央GST（CGST），邦GST（SGST），中央直轄區GST（UGST）和綜合GST（IGST）。對邦內貨物和勞務提供，由中央政府和邦政府分別征收中央GST和邦GST；對中央直轄區內的貨物和勞務提供，由中央政府和中央直轄區政府分別征收中央GST和中央直轄區GST；對跨邦（中央直轄區）交易，由中央政府征收綜合GST，實際上是中央GST和邦GST(中央直轄區GST)的綜合。
進項稅額抵扣制度盤根錯節。在“雙軌制”GST下，進項稅額抵扣需要按照不同GST類型進行抵扣，同一種類型的GST優先抵扣，然后再用其他類型的GST抵扣，具體順序是：CGST首先用CGST抵扣，然后用IGST抵扣，不能用SGST抵扣；SGST首先用SGST抵扣，然后用IGST抵扣，不能用CGST抵扣；IGST首先用IGST抵扣，然后用CGST抵扣，最后用SGST抵扣。這種進項稅額抵扣制度非常復雜，給納稅人造成沉重的核算負擔，給稅務機關造成沉重的審核負擔。
稅率檔次過多，破壞增值稅中性
與大多數國家相比，印度稅率檔次明顯偏多。稅率是增值稅制度的核心要素,優化稅率是各國制定和改革增值稅制度的重中之重。
從理論上講，實行1檔稅率，并對出口實行零稅率是最能體現增值稅中性的最優選擇。從各國實踐看，雖然多數國家沒有實行1檔稅率，但都力求在增值稅實施和完善的過程中簡并稅率檔次。
目前，OECD和歐盟大多數國家都實行不超過3檔的稅率，拉美18國、金磚5國、上海合作組織6國以及亞洲主要國家中的大多數國家都實行不超過2檔的稅率。
印度GST目前主要設有4檔稅率，分別為5%（適用263項貨物和12項勞務）、12%（適用242項貨物和7項勞務）、18%（適用453項貨物和9項勞務）和28%（適用228項貨物和4項勞務），此外，還設有0.25%和3%兩檔適用鉆石、未經加工的寶石以及金、銀等少量貨物的稅率。因此，如果不包括對出口實行的零稅率，印度GST實際上有6檔稅率，大大超過了大多數國家實行的稅率檔次。
多檔稅率導致納稅人遵從負擔重。一是納稅人在選擇適用何檔稅率時存在困難。由于稅率檔次多，適用每檔稅率的稅目劃分復雜且難以完全覆蓋，印度部分企業尤其是從事復合型交易和混合型交易的企業抱怨，困惑于應適用哪一檔稅率。印度甜品制造商面臨的問題更加突出，普通甜品在印度適用5%的最低稅率，但是，由于制作甜品的原料可能還會包含冰激凌、水果、果凍、粉絲布丁、巧克力等，這些原料可能會導致甜品適用28%的高稅率。甜品制造商紛紛感到難以確定適用的稅率，有的干脆減少甜品的種類，多檔稅率已經造成了嚴重扭曲生產者選擇的后果。
二是納稅申報變得非常復雜，出錯機會大大增加。多檔稅率會使納稅申報表變得十分復雜，納稅人填報納稅申報表時需要提供的信息成倍增加。按照印度目前實行6檔稅率來計算，納稅人至少需要在納稅申報表中提供適用每一檔稅率的購入貨物和勞務的金額及進項稅額、銷售貨物和勞務的金額和銷項稅額，共計24項信息。再加上適用零稅率和免稅需要提供的信息，納稅人提供的信息會更多，納稅人出錯的機會也會大大增加。印度手機零售商反映，由于不同配件適用不同稅率，他們在分辨稅率時花費了很多時間，甚至影響了銷售量。還有其他商家也抱怨，多檔稅率增加了企業的核算工作量。
多檔稅率為稅收征管帶來難度和不確定性。一是解決稅目稅率的劃分問題費時費力。印度稅務機關目前所面臨的問題是：定義劃分適用不同稅率的貨物和勞務需要花費大量的時間和精力；對可能適用兩種稅率的邊界問題進行確定并向納稅人解釋有關決定也要耗費大量的時間和精力。
二是稅務機關需要應對更多的偷逃稅問題。稅率檔次越多，納稅人偷逃稅的動機就越大。納稅人會利用不同貨物和勞務適用不同稅率的規定，故意錯誤劃分貨物和勞務，把適用高稅率的貨物和勞務劃分為適用低稅率的貨物和勞務，從而達到偷逃稅的目的。同時，稅務機關也需要花費更多的時間和精力對納稅人的申報表進行審核，以應對偷逃稅問題。可以預見，隨著GST申報期的到來，印度稅務機關很快就會面臨此問題。
高稅率使納稅人怨聲載道。印度GST還實行了一檔28%的高稅率，而目前只有極個別國家實行高稅率。高稅率一般適用于奢侈品，后因普遍認為可以對奢侈品征收消費稅而被絕大多數國家所摒棄。印度28%的高稅率適用項目廣泛，其中很多并不是傳統意義的奢侈品，這讓納稅人頗感費解而抱怨多多。印度建筑商對諸如電線、燈、風扇、空調、取暖器等必需品適用28%的稅率深表不滿。另據《印度快報》8月1日報道，由于住宿費7500盧比/天以上的酒店和五星級酒店適用28%的稅率，導致孟買酒店商務會談、大型會議和展覽會的預訂在過去1個月內急劇下降，還有一些提前預訂也被取消，而不少客戶轉向了稅率低的新加坡、泰國等地。可見，高稅率對酒店行業造成了致命打擊。
免稅規定不完善，對征管造成壓力
與大多數國家相比，印度的免稅項目過于寬泛。從理論上講，增值稅制度中不應該有免稅項目，因為免稅項目不能抵扣進項稅額，由此會激勵提供免稅產品的企業盡可能多地從事生產流通各個環節的業務，以確保生產免稅產品中間階段產生的增值額不被征稅，這樣的話，就會嚴重扭曲企業的生產經營決策。鑒于免稅會嚴重破壞增值稅中性，各國在選擇免稅貨物和勞務時都相對謹慎，且盡量減少適用免稅的項目。大多數國家通常只對衛生、教育和慈善機構，金融和保險服務，郵政服務，不動產出租、土地和建筑物供應，法律援助，旅客運輸，廢物和回收材料，水供應，貴金屬和某些農業投入等免稅。而印度GST免稅項目多達149種貨物和97種服務，嚴重破壞了增值稅鏈條的完整性。
低的起征點對征管造成壓力。起征點是大多數國家都實行的良性制度，確定合理適中的起征點至關重要。印度對年度營業額不超過200萬盧比（約合31400美元；特定邦為100萬盧比，約合15700美元）的企業免征GST。而OECD實行起征點制度的27個成員國的起征點平均值大約是48000美元（2016年1月）。由此可見，印度GST起征點比很多征管能力強的發達國家還要低，這對印度稅務局的征管能力是一個嚴峻挑戰。事實上，實行較高起征點的國家，比如英國（2016年1月為115626美元）一直認為高的起征點是其增值稅制度的優勢所在。印度實行低起征點的問題已經逐漸顯露,印度稅務軟件供應商TallySolu鄄tions的調查報告顯示，超過40%的中小企業目前仍然不清楚GST的征收機制，三分之二的中小企業未安裝申報軟件。
簡易征收制度不規范，中小微企業難享優惠
與大多數國家相比，印度簡易征收制度限制條件多。把增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人，對小規模納稅人實行簡易征收制度是增值稅征收管理中通行有效的做法。大多數國家都只用上一年度的營業額來確定劃分小規模納稅人，無其他限制條件。而印度不僅規定年營業額200萬盧比（起征點）以上、750萬盧比（9個特定邦為500盧比）以下的企業可以申請成為小規模納稅人，還規定了從事跨邦交易的納稅人以及通過電子商務運營商平臺提供產品的納稅人不能成為小規模納稅人。正是由于上述附加限制條件，導致目前印度符合小規模納稅人條件的700萬戶納稅人中僅有10萬納稅人選擇成為小規模納稅人，從事跨邦交易和通過電子商務運營商平臺提供產品的中小微企業根本享受不到簡易征收制度的好處。印度稅務局也正在反思此項政策的合理性。
多檔征收率使稅制更為復雜。目前大多數國家對小規模納稅人都實行1檔征收率。歐盟部分成員國，比如英國，曾經對小規模納稅人分行業實行不同征收率，后來也出于簡化稅制的考慮，于近年改為對所有小規模納稅人實行1檔征收率。印度簡易征收制度目前實行多檔征收率：制造商2%，餐飲服務業5%，其他行業1%。這種制度無疑進一步增加了GST制度的復雜性。 （作者單位：國家稅務總局稅收科學研究所）
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